Gazeta Podatkowa nr 41 (1707) z dnia 21.05.2020

Stawka VAT przy budowie domów mieszkalnych

Wysokość stawki VAT w przypadku wykonywania robót budowlanych uzależniona jest od tego, jakiej nieruchomości usługi te mają dotyczyć. Jeżeli wykonywane są one w budynkach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wówczas, co do zasady, będą opodatkowane 8% stawką VAT. Przy czym w sytuacji, gdy usługi te dotyczą konkretnego budynku mieszkalnego, wykonawca robót musi wziąć pod uwagę limity powierzchniowe uprawniające do zastosowania 8% stawki VAT.

Budownictwo objęte 8% VAT

8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo to rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.) funkcjonalnie z nimi związaną.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego zostały natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 PKOB. W dziale tym wskazano:

• budynki mieszkalne jednorodzinne - PKOB 111,
   
• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - PKOB 112,
   
• budynki zbiorowego zamieszkania - PKOB 113 - klasa ta obejmuje m.in. domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka.

Limity powierzchniowe

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym obowiązują limity powierzchni użytkowej. Dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych limit powierzchni użytkowej wynosi 300 m², zaś dla lokali mieszkalnych 150 m². Przekroczenie tych limitów powoduje, że 8% stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (przykład).

Wskazać należy, że przepisy o VAT nie zawierają definicji powierzchni użytkowej, nie odsyłają również do innych aktów prawnych ani norm budowlanych. Jak wyjaśnił zaś Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.292.2019.1.KO, można posługiwać się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni. Pojęcie powierzchnia użytkowa występuje m.in. w ustawie:

• o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.),
   
• o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.),
   
• o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611),
   
• w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKOB (Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zdaniem organu, celem skorzystania z 8% stawki VAT podatnicy są uprawnieni do wyliczenia powierzchni użytkowych w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie tej powierzchni zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia powierzchni użytkowych można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są obligatoryjne.

Budynki bliźniacze

Jak wynika z Objaśnień wstępnych do PKOB, w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Zatem kluczowe znaczenie dla ustalenia limitów uprawniających do zastosowania 8% stawki w przypadku budowy domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej ma fakt, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym czy też domem jednorodzinnym. Tak więc, gdy budynki w ramach zabudowy bliźniaczej/szeregowej mają charakter samodzielny w rozumieniu wynikającym z PKOB, to w aspekcie ekonomicznym mamy do czynienia z budową odrębnych domów mieszkalnych jednorodzinnych. Tak wyjaśnił przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.131.2017.2.AR. W związku z tym zastosowanie znajdzie limit powierzchni użytkowej ustanowiony dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, tj. 300 m², a nie limit 150 m², który odnosi się do lokali mieszkalnych.

Dom z garażem

W myśl art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Oznacza to, że jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek. Zatem garaż taki stanowi nierozerwalną część domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia. W takim przypadku należałoby przyjąć, że powierzchnia użytkowa tego budynku to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiektu, takich jak np. garaże. Zatem do wyliczenia limitu 300 m² powierzchni użytkowej budynku należy doliczyć powierzchnię garażu.

Jeżeli jednak garaż jest budynkiem wolno stojącym, to nie stanowi budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym jego budowa nie podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką VAT. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 569/18 (orzeczenie prawomocne) także uznał, że budowa garażu wolno stojącego nie podlega opodatkowaniu 8% VAT, ponieważ stawka ta przewidziana jest wyłącznie do czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z uwagi na to, że garaż wolno stojący nie jest w jakikolwiek sposób połączony z budynkiem mieszkalnym, nie można sklasyfikować go jako obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym usługa budowlana związana z jego budową opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)