Gazeta Podatkowa nr 63 (2146) z dnia 5.08.2024

Skutki zastosowania błędnej stawki VAT na fakturze

Na sprzedawcy towarów bądź usług spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania danej transakcji. Dotyczy to także zastosowania właściwej stawki VAT. Powinien on ustalić, jaka stawka VAT ma zastosowanie do sprzedawanych przez niego towarów lub świadczonych usług, czy mogą one korzystać ze stawki obniżonej bądź też ze zwolnienia z VAT. Zastosowanie nieprawidłowej stawki na fakturach powoduje określone skutki.

Ustalenie stawki

Generalną zasadą jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, która w 2024 r. wynosi 23%. Dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział niższe stawki podatkowe, tj.: 8%, 5%, 0%. Ponadto w przepisach o VAT określono, iż dostawa niektórych towarów oraz świadczenie niektórych usług korzystają ze zwolnienia z VAT.

Należy nadmienić, że obecnie:

• zryczałtowany VAT od usług taksówek osobowych wynosi 4% oraz
• zryczałtowany zwrot podatku przysługujący rolnikom ryczałtowym wynosi 7%.

Trzeba pamiętać, że zastosowanie stawki obniżonej bądź zwolnienia z VAT w niektórych sytuacjach zostało uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków.

W pierwszej kolejności, aby zastosować prawidłową stawkę VAT, należy określić, co jest przedmiotem transakcji. W tym zakresie trzeba kierować się art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kolejny krok to ustalenie, w którym kraju transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czyli należy ustalić miejsce świadczenia.

Przepisy regulujące stosowanie obniżonych stawek podatkowych oraz zwolnień z VAT w znacznym stopniu opierają się na klasyfikacjach statystycznych. Podatnik, co do zasady, powinien klasyfikować wykonywane czynności:

1) w odniesieniu do sprzedawanych towarów na podstawie unijnej Nomenklatury scalonej CN lub PKOB,

2) w zakresie wykonywanych usług na podstawie PKWiU (2015).

Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji, podatnik musi przede wszystkim ustalić, co jest przedmiotem sprzedaży: towar czy usługa. Istotne jest także określenie, czy opodatkowaniu podlega świadczenie złożone.

Podatnik, który ma trudności w ustaleniu właściwej stawki VAT dla danego towaru bądź usługi, może także zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej na druku WIS-W. Szczegółowe regulacje dotyczące WIS zawierają art. 42a-42i ustawy o VAT.

Skutki błędu w stawce u sprzedawcy

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT. Bywa, że podatnik dokonujący sprzedaży popełni błąd w stawce VAT na fakturze. Powoduje to określone skutki w podatku VAT w zależności od tego, czy doszło do zawyżenia czy też do zaniżenia stawki VAT.

W wyniku zawyżenia stawki VAT na fakturze sprzedawca jest zobowiązany do odprowadzenia podatku w większej wysokości niż to wynika z obowiązujących przepisów. Ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zastosowanie powołanego przepisu w praktyce oznacza, że jeżeli podatnik wystawi fakturę ze stawką wyższą od stawki obowiązującej na dany towar lub usługę, wówczas niezależnie od tego, że podatek ten został zawyżony, ma on obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku należnego w takiej wysokości, jaka wynika z wystawionej faktury.

Niekiedy podatnikom zdarza się wskazać na fakturze także zaniżoną stawkę VAT. W wyniku ujawnienia takiej nieprawidłowości podatnik zobowiązany jest do poprawienia zaistniałego błędu poprzez wystawienie faktury korygującej oraz skorygowania JPK_VAT. Konsekwencją takiej korekty może być powstanie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Poprawa błędów

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów czy świadczenie usług, a także otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem tych czynności. Prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać dane określone w art. 106e ustawy o VAT w tym m.in. stawkę podatku.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść sporządzonej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik sporządza fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Jest ona wystawiana w celu podania prawidłowych, zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych potwierdzających rzetelność wystawionego dokumentu. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca powinna spełniać wszystkie wymogi określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji wystawienia faktury korygującej błąd w stawce VAT zachodzi konieczność dokonania odpowiednich rozliczeń w VAT. Zasady rozliczenia faktury korygującej w przypadku zawyżenia stawki VAT wskazane zostały w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada tej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Warunku posiadania tej dokumentacji nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i WDT,

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, poz. 50 i poz. 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

4) wystawienia korekty w postaci ustrukturyzowanej.

W tych przypadkach podatnik pomniejsza podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego VAT już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił korektę.

Niekiedy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia stawki VAT w związku z błędnie określoną stawką na fakturze.

Ustawodawca w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.528.2023.2.JO, wyjaśnił, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące in minus) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące in plus). W ramach powyższego rozróżnienia, jak wskazał organ, można również dokonać podziału tych faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna,
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą - taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Błędna stawka na fakturze a odliczenie VAT

Czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika. Tak przewiduje art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odliczenie VAT możliwe jest pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten (art. 88 ustawy o VAT) enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przykładowo w art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Organy podatkowe, w tym Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.361.2023.1.SST, prezentują stanowisko, że w dyspozycji art. 88 ustawy o VAT, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku VAT. W takiej sytuacji podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na takiej fakturze.

Tak samo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.556.2023.2.KK.

Trzeba pamiętać, na co także zwrócił uwagę Dyrektor KIS w ww. interpretacji, że w przypadku, gdy podatnik otrzyma faktury korygujące błąd w stawce VAT, wówczas będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

Termin rozliczenia takiej korekty in minus przez nabywcę został uregulowany w art. 86 ust. 19a i ust. 19d ustawy o VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)