VAT na przełomie roku 2010 i 2011

1. Propozycje przepisów przejściowych dotyczących skutków zmiany stawki podatkowej

Podpisaliśmy umowę na dostawę towaru, która będzie dokonana w 2011 r. Na poczet tej dostawy obecnie otrzymujemy zaliczki opodatkowane stawką właściwą dla planowanych dostaw, tj. 22%. W umowie znajduje się zapis, zgodnie z którym wartość transakcji obejmuje kwotę netto plus VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury końcowej. Jak będzie wyglądało ostateczne rozliczenie transakcji w przypadku podwyższenia stawki z 22% do 23%? Czy w fakturze końcowej będzie można rozliczyć zaliczki według stawki 22%, czy też klient powinien dopłacić różnicę do całej wartości transakcji?

W uchwalonej przez Sejm w dniu 29 października 2010 r. ustawie o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, która jest obecnie przedmiotem prac Senatu (druk 3430) dodano w art. 41 ustępy 14a-14f. Przepisy te stanowić mają uniwersalne narzędzie do rozstrzygania problemów pojawiających się w sytuacji zmiany stawki podatkowej, z czym będziemy mieli do czynienia nie tylko w sytuacji podwyższenia, ale i obniżenia stawek.

W zakresie zaliczek otrzymywanych przed zmianą stawki podatkowej, w sytuacji gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi nastąpi już po zmianie tej stawki zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 14d znowelizowanej ustawy o VAT. Stosownie do tego zapisu, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zapis ten ma obowiązywać odpowiednio również w przypadku gdy dany towar lub usługa w miejsce dotychczasowego opodatkowania staną się zwolnione z VAT i odwrotnie.

Jeżeli zatem podatnik w 2010 r. otrzymuje zaliczki na poczet dostawy, która ma mieć miejsce w 2011 r., to - w sytuacji gdy w chwili dokonania dostawy będzie obowiązywała nowa stawka VAT - w stosunku do zaliczek opodatkowanych według stawki obowiązującej w dniu ich otrzymania (powstania obowiązku podatkowego) nie nastąpi jakakolwiek zmiana. Jeżeli jednak na dzień dokonania dostawy pozostaną jakiekolwiek płatności, to będą one podlegać opodatkowaniu już według nowej stawki, obowiązującej w dniu dostawy.

Przykład

Załóżmy, że spółka Alfa w grudniu 2010 r. uiściła 50% należności na poczet dostawy towarów, która będzie dokonana w lutym 2011 r. Zgodnie z umową skutki zmiany stawki podatkowej zostają przeniesione na nabywcę. Jeżeli stawka VAT na towary będące przedmiotem dostawy ulegnie podwyższeniu z 22% do 23%, wówczas:

w stosunku do zaliczki uiszczonej w 2010 r. stawka VAT nie ulegnie zmianie,
pozostała część należności z tytułu dostawy opodatkowana będzie już według stawki 23%.

Czy w sytuacji gdyby dostawa miała miejsce w ostatnich dniach obowiązywania starej stawki VAT, a faktura dokumentująca tę dostawę zostałaby wystawiona już w nowym roku powinniśmy zastosować podwyższoną stawkę VAT?

Dodany zapis art. 41 ust. 14a, zawarty w omawianej ustawie określa, iż w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, czynność ta podlegać ma opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Przykład

Gdyby - w sytuacji, o której mowa w poprzednim przykładzie - dostawa miała miejsce w dniu 30 grudnia 2010 r. i została potwierdzona fakturą wystawioną w dniu 3 stycznia 2011 r., wówczas obowiązek podatkowy powstałby w dniu wystawienia faktury. Mimo to podatnik miałby prawo do zastosowania stawki 22% w stosunku do całej wartości transakcji, tj. zarówno w odniesieniu do zaliczki, jak i do pozostałej części należności, mimo iż obowiązek podatkowy w stosunku do tej pozostałej części powstałby już w momencie obowiązywania nowej stawki VAT.

Przykład

Załóżmy, że w dniu 13 grudnia 2010 r. będzie miał miejsce odbiór robót budowlano-montażowych. Załóżmy też, że płatność zostanie dokonana w lutym 2011 r. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w dniu 12 stycznia 2011 r.

Mimo to, stosownie do art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o VAT, do całej wartości usługi zastosujemy „starą” stawkę VAT ze względu na to, że czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przed zmianą stawki.

W jaki sposób powinny być opodatkowane usługi o charakterze ciągłym dokonywane na przełomie miesięcy, obejmujące okres, w którym nastąpi zmiana stawek podatkowych?

Zasadniczo - zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 41 ust. 14b - czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności. Jednakże w przypadku gdy okres ten obejmować będzie dzień zmiany stawki podatku, wówczas uznawać się będzie, że czynności te zostały wykonane:

w dniu poprzedzającym dzień zmiany podatku w stosunku do części usługi świadczonej do tego dnia,
z upływem okresu rozliczeniowego - w zakresie części usługi świadczonej od dnia zmiany stawki podatku.

Przykład

Spółka A wynajmuje lokal użytkowy na rzecz spółki B. Rozliczenie czynszu następuje za okresy miesięczne liczone od 15. dnia danego miesiąca do 14. dnia miesiąca następnego. Płatność dokonywana jest do końca następnego miesiąca. Zakładając, że zmiana stawki VAT nastąpi 1 stycznia 2011 r., w stosunku do części czynszu za okres od 15 grudnia do 31 grudnia trzeba będzie wyodrębnić proporcjonalnie podstawę opodatkowania i zastosować stawkę 22%, natomiast w stosunku do pozostałej części należności - zastosować już stawkę 23%.

Odrębnym zagadnieniem będzie, czy zmiana stawki będzie miała wpływ na cenę brutto części należności za usługę świadczoną od chwili zmiany stawki, czy też nie. Wynikać to powinno z zawartej umowy.

2. Korekty dotyczące transakcji dokonanych przed zmianą stawek

Dokonujemy sprzedaży opodatkowanej wyłącznie według stawki 22%. W jaki sposób należy postąpić w sytuacji, gdy w 2011 r. będziemy korygowali faktury dotyczące transakcji wykonanych w roku 2010, jeżeli stawka VAT na nasze towary ulegnie zmianie z 22% na 23%?

W dniu, w którym wejdą w życie przepisy zmieniające stawkę VAT na dany towar lub usługę, podmiot sprzedający ten towar, czy świadczący usługę, będzie musiał już stosować nową stawkę VAT.

Jeśli jednak usługa lub dostawa towarów będzie miała miejsce przed wejściem w życie nowych stawek VAT i sprzedawca wystawi fakturę z obecnie obowiązującą stawką, to późniejsze wystawienie faktury korygującej ze względu np. na zwrot towarów nie będzie miało wpływu na zastosowaną stawkę podatku.

W przypadku wystawienia faktury korygującej stawką właściwą będzie stawka zastosowana na fakturze pierwotnej, tj. stawka obowiązująca w momencie, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. Czynny podatnik VAT kontynuujący działalność w 2011 r.

Prowadzę działalność jako czynny podatnik VAT. W bieżącym roku nie przekroczę obrotów w kwocie 100.000 zł. Czy powinienem zawiadomić urząd skarbowy w styczniu 2011 r. o tym, że chcę nadal zachować status czynnego podatnika, czy też - jeśli takiego zgłoszenia nie złożę - automatycznie stanę się podatnikiem zwolnionym z tego podatku?

Aby rozstrzygnąć problem przedstawiony w pytaniu Czytelnika, należy sięgnąć do przepisów zawartych w ustawie z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 215, poz. 1666).

Poczynając od dnia 1 stycznia 2011 r. wejdzie w życie art. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym kwota obrotu uzyskanego w poprzednim roku z tytułu sprzedaży opodatkowanej (z wyłączeniem dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych z VAT, a także dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), której nieprzekroczenie powoduje, że podatnik może nadal korzystać ze zwolnienia z VAT wynosi 150.000 zł.

Pamiętać jednak należy, że obecnie obowiązujący limit obrotów wynosi 100.000 zł. Jego przekroczenie w trakcie 2010 r. powoduje, że podatnik bezwarunkowo traci prawo do korzystania ze zwolnienia z dniem przekroczenia tego obrotu.

Na mocy przepisu przejściowego jakim jest art. 2 ust. 4 ww. ustawy, w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. będzie wyższa niż 100.000 zł, ale nie przekroczy 150.000 zł, będą mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 17 stycznia 2011 r. (ustawowo wyznaczony termin 15 stycznia 2011 r. przypada w sobotę).

Z przedstawionych zapisów w żaden sposób nie wynika, iż na czynnym podatniku VAT, który - czy to ze względu na przekroczenie limitu obrotów w poprzednich latach podatkowych, czy też z własnego wyboru - nie korzysta ze zwolnienia, ciąży obowiązek zawiadamiania urzędu skarbowego o tym, iż nie zamierza powrócić do zwolnienia z VAT.

Art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. stanowi rodzaj uprawnienia pozwalającego na powrót do zwolnienia tym podatnikom, którzy utracili to prawo w bieżącym roku. Gdyby takiego zapisu nie było, musieliby oni pozostać czynnymi podatnikami VAT co najmniej do końca 2011 r., bowiem taka reguła została zawarta w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Powrót do zwolnienia z VAT został zatem umożliwiony tym podatnikom, którzy:

w roku 2010 przekroczyli obrót w wysokości 100.000 zł, ale nie przekroczyli obrotu w wysokości 150.000 zł, pod warunkiem zawiadomienia o tym wyborze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 17 stycznia 2011 r.,
w roku 2010 nie przekroczyli obrotu w wysokości 100.000 zł i w tym samym roku nie zrezygnowali dobrowolnie z przysługującego im zwolnienia.