Czy korygować stawkę VAT w razie zmiany przeznaczenia budynku?

W przypadku zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy w toku prowadzonej inwestycji pojawia się pytanie, czy zmiana ta pociągnie za sobą zmianę stawki VAT (z preferencyjnej, o której stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, na podstawową) na całość robót budowlanych, a więc również tych wykonanych przed dniem zmiany przeznaczenia budynku. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że o przeznaczeniu budynku, którego dotyczą prace polegające na budowie i remontach, przesądza, w przypadku zmiany sposobu użytkowania, pozwolenie na budowę właściwego organu według przepisów Prawa budowlanego (vide: decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2007 r., nr IS.II/2-443/229/06).

W powyższej kwestii organy podatkowe zajmują niejednolite stanowiska. I tak część organów uważa, że nie ma w tym przypadku podstaw do dokonania korekty stawki VAT, przyjmując że usługi budowlane wykonane przed zmianą przeznaczenia budynku podlegały opodatkowaniu według stawki, która na dzień ich wykonania była stawką właściwą. Zaś zmiana przeznaczenia budynku (nawet w tracie realizacji inwestycji) z mieszkalnego na użytkowy skutkować będzie zmianą stawki podatkowej dla ww. usług budowlanych w odniesieniu do tych protokołów zdawczo-odbiorczych, które będą dokumentowały częściowe wykonanie usług w obiekcie po zmianie jego przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 stycznia 2008 r. o numerach: IBPP3/443-166/07 i IBPP3/443-15/08. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r., nr IPPP1/443-1585/08-2/RK. Organ ten przyjął, że skoro wykonawca usług budowlanych prawidłowo zastosował stawkę VAT, która obowiązywała w momencie świadczenia usługi, to zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy nie powoduje obowiązku wystawienia przez tego wykonawcę faktury korygującej w odniesieniu do zakończonych usług budowlanych, udokumentowanych fakturą, które zostały wykonane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, tj. przed zmianą jego przeznaczenia, a co za tym idzie, nie występuje obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT. Zmiana przeznaczenia budynku przez inwestora w tej sytuacji będzie skutkować zmianą stawki VAT, ale jedynie w odniesieniu do tych czynności, które będą świadczone w obiekcie budowlanym po zmianie jego przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy.

Natomiast w myśl drugiego poglądu istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących, zmieniających wysokość stawki VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, jaka nastąpiła w trakcie budowy obiektu. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., nr IPPP3/443-1252/09-2/KC, która wprawdzie dotyczyła zmiany stawki z 22% na 7% (nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku z użytkowego na mieszkalny), ale wydaje się, że można jej tezy odnieść również do sytuacji odwrotnej. Podobnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lipca 2009 r., nr ILPP1/443-439/09-5/KG, dodatkowo wskazując, że korekta zwiększająca kwotę podatku należnego z 7% na 22% powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Wydaje się, że bardziej zasadne jest stanowisko uznające, że w razie zmiany w trakcie realizacji inwestycji przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny powinna zostać dokonana korekta uprzednio wykazanego podatku należnego (skutkująca również korektą podatku naliczonego po stronie nabywcy usług budowlanych). Sformalizowany charakter podatku VAT wymaga bowiem, aby dokumenty, które potwierdzają dokonywane przez podatników transakcje podlegające opodatkowaniu, były prawidłowe pod względem formalnym i odzwierciedlały rzeczywisty ich przebieg. Jeżeli więc po wykonaniu danej czynności zaistnieją zdarzenia powodujące zmianę wysokości podatku należnego, to spowoduje to obowiązek wystawienia faktury korygującej. Przepis art. 106j ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. przepis § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie faktur) wskazuje, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Niemniej jednak wydaje się, że fakturę korygującą można wystawić również w innych niż wymienione przypadkach, w wyniku których doszło do zmiany ceny sprzedaży.

Nadmienić też trzeba, że odmienna interpretacja w tym zakresie prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania podatników VAT, tj. tych, którzy zmienialiby w toku prowadzonych inwestycji przeznaczenie budynku z mieszkalnego na niemieszkalny w stosunku do tych, którzy od początku inwestycji zamierzali budować budynek o charakterze niemieszkalnym (i nie zmieniali jego przeznaczenia w trakcie inwestycji). Zmiana przeznaczenia budynku w trakcie jego budowy uprawniałaby bowiem do zastosowania obniżonej stawki VAT, mimo tego, że budynek, będący efektem prowadzonej inwestycji, nie będzie budynkiem mieszkalnym, do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W ramach działalności deweloperskiej spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku, który zgodnie z pierwotnymi założeniami i pozwoleniem na budowę miał być budynkiem wielorodzinnym (do budowy którego stosowana jest 8% stawka VAT). Zarząd spółki po wykonaniu inwestycji w 60% zdecydował się w 2013 r. na złożenie wniosku o zmianę pozwolenia na budowę. W myśl nowych założeń budynek ma być hotelem. Spółka nie ma jeszcze decyzji o zmianie pozwolenia na budowę, więc podwykonawcy nadal wystawiają faktury ze stawką 8%. Czy po otrzymaniu decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę podwykonawcy powinni skorygować wstecz podatek należny? Czy też dopiero z tą chwilą będą wystawiać faktury ze stawką 23%, nie korygując uprzednio wykazanego podatku należnego?

Ustalając właściwą stawkę VAT w sytuacji opisanej w pytaniu Czytelnika, należy wziąć pod uwagę rezultat końcowy prowadzonych prac budowlanych (a nie klasyfikację nieruchomości w momencie ich rozpoczęcia), a więc odnieść się do statusu obiektu budowlanego, który ma być efektem prowadzonej przez dewelopera inwestycji. Zgodnie z pierwotnym założeniem deweloper prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku wielorodzinnego, co uprawniało podwykonawców realizujących tę inwestycję do stosowania preferencyjnej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W trakcie budowy deweloper postanowił o zmianie mieszkalnego charakteru stawianego budynku wielorodzinnego, decydując się na budowę hotelu (według klasyfikacji PKOB będącym budynkiem niemieszkalnym, do którego stosuje się podstawową stawkę VAT). Docelowo więc budynek, będący w chwili obecnej w budowie, po zakończeniu inwestycji będzie budynkiem niemieszkalnym, a zatem nie może on korzystać z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta bowiem może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do czynności związanych z budową, remontem i przebudową obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy, a hotel nie mieści się w definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Dlatego też, zdaniem redakcji, po otrzymaniu przez inwestora decyzji budowlanej o zmianie klasyfikacji budynku z mieszkalnego na użytkowy - wykonawcy robót budowlanych, w związku ze zmianą stawki VAT na zrealizowane usługi, powinni skorygować wystawione wcześniej faktury.

Jednakże z uwagi na istniejące rozbieżności stanowisk organów podatkowych w tym zakresie (przytoczone powyżej) warto rozważyć wystąpienie przez podwykonawców robót budowlanych do właściwych organów z wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych w tym przedmiocie.