Zakup usług w zakresie badań i analiz technicznych

Podpisaliśmy umowę z ukraińską firmą, która na nasze zlecenie wykonuje analizy techniczne surowca (węgla), który transportowany jest statkami do portów na Ukrainie. Otrzymujemy wyniki tych badań i fakturę wraz z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 20%. Czy nabycie tych usług stanowi dla nas import usług? Jaką stawką należy opodatkować te czynności?

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest - zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT - miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Problem z opodatkowaniem usług opisanych w pytaniu polega na tym, że w pewnych przypadkach mogą być one zaliczone do usług w dziedzinie nauki lub usług inżynierskich, dla których miejsce opodatkowania ustalane jest w szczególny sposób.

Ustawodawca postanowił, iż usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi, wystawy oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczone na rzecz niepodatników, opodatkowane są w miejscu, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana (art. 28g ust. 2).

Jeżeli usługobiorcą jest podatnik, wówczas miejscem opodatkowania ww. usług jest miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę (zasada ogólna z art. 28b ust. 1).

Natomiast świadczenie usług inżynierskich oraz podobnych do tych usług na rzecz podmiotów spoza UE niebędących podatnikami, należy rozliczyć w miejscu gdzie te podmioty mają swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługobiorcą są podatnicy (z UE i spoza UE) - miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym nabywcy mają swoją siedzibę. Usługa inżynierska świadczona natomiast dla unijnego niepodatnika będzie opodatkowana tam, gdzie usługodawca ma swoją siedzibę.

Cechą charakterystyczną usług w dziedzinie kultury, sztuki i nauki, o których mowa w art. 28g ust. 2 ustawy jest kreatywność i nowatorski charakter. Ponadto, przeznaczone są one dla wielu odbiorców, a mianowicie dla ogółu osób uczestniczących w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej.

Jeśli jednak usługi badań i analiz technicznych, opisane w pytaniu świadczone są dla jednego usługobiorcy, który zlecił ich wykonanie, to należałoby uznać, że są to usługi inżynierskie, lub podobne do nich. Zatem miejscem ich opodatkowania będzie w przypadku usług świadczonych dla:

• podatników - miejsce siedziby usługobiorcy (art. 28b ustawy),
   
• niepodatników z UE - miejsce siedziby usługodawcy (art. 28c ustawy),
   
• niepodatników spoza UE - miejsce siedziby lub stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy (art. 28l pkt 3 ustawy).

W opisanej w pytaniu sytuacji, usługobiorcą jest polski podatnik, co oznacza, że miejsce opodatkowania wykonanych przez ukraińską firmę usług analiz technicznych surowca znajduje się na terytorium Polski. Usługobiorca powinien więc opodatkować import usług w tym zakresie podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Warto nadmienić, że organy podatkowe podzielają powyższe stanowisko odnośnie kwalifikacji usług naukowych i inżynierskich, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 Kronospan Mielec sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym uznano, iż świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów".

Przykładem takiej opinii może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r., nr IPPP3/443-824/12-2/SM. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor IS wyjaśnił, iż:

"(…) przedmiotem zamówienia i zawartej z kontrahentem umowy były badania, które miały doprowadzić i doprowadziły do wytworzenia konkretnego urządzenia - prototypu do inspekcji EUV fotoszablonów nowej generacji. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury dotyczyły nie tylko przeprowadzonych badań spektroskopowych, ale także nadzoru naukowego przy opracowywaniu przez A. ww. urządzenia oraz przeprowadzeniu jego prób. Odpowiadają one swoim charakterem «usługom inżynierów», bo (…) wykonywanie zawodu inżyniera obejmuje świadczenie usług, które charakteryzują się tym, iż nie polegają tylko na stosowaniu istniejącej wiedzy i istniejących metod do konkretnych problemów, lecz również na nabywaniu nowej wiedzy i opracowywaniu nowych metod w celu rozwiązania tych samych lub nowych problemów.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż przedmiotowe usługi były świadczone na rzecz jednego, konkretnego kontrahenta, a (…) usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy (tj. m.in. usługi w zakresie działalności naukowej) charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorców.

(…) usługi świadczone przez prawnika, konsultanta, księgowego, inżyniera nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę, lecz do natury świadczenia. Wymienione specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji. Natomiast «usługi podobne» oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Uwzględniając powyższe, opisane we wniosku usługi należy zaliczyć do «usług inżynierów» (o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy), a zatem (…) miejsce ich świadczenia należy ustalać w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy (…). (…)"