Gazeta Podatkowa nr 67 (1108) z dnia 21.08.2014

Jaka stawka VAT przy świadczeniu usług rekreacyjnych?

Podatnicy prowadzący kluby fitness do swoich usług chcą stosować 8% VAT. Jednak zdaniem organów podatkowych w tym przypadku powinna mieć zastosowanie 23% stawka VAT. Po stronie podatników stają sądy administracyjne. Natomiast Ministerstwo Finansów zapowiada wydanie interpretacji ogólnej na ten temat.

Co wynika z przepisów?

Usługi opodatkowane 8% VAT wskazano m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku tym wymienia się pod pozycją:

• 179 - usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",
   
• 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". W tym przypadku wskazano, że usługi te podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 93.11.10.0. obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, tj.: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
   
• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
   
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów.

Oprócz wyżej przywołanych usług związanych z rekreacją sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 w PKWiU wymienia się także:

• "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.04.10.0; grupowanie to obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia,
   
• "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.13.10.0; grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmują, iż wstęp do klubu fitness (siłowni) oferującego zajęcia grupowe opodatkowany jest 23% stawką VAT. Ich zdaniem zakup biletu wstępu (karnetu) nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi. Organy podatkowe przywołują przy tym art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którym usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na:

• spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne,
   
• wydarzenia sportowe, tj. mecze lub zawody,
   
• wydarzenia edukacyjne i naukowe, tj. konferencje i seminaria.

W art. 32 ust. 3 tego rozporządzenia wskazano, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Korzystne orzeczenia sądów

Ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe nie zgadza się większość wojewódzkich sądów administracyjnych. W dniu 30 stycznia 2014 r. zapadł pierwszy wyrok przed NSA (sygn. akt I FSK 311/13) po skardze kasacyjnej fiskusa. Jak wyjaśnił NSA w tym wyroku, rozbieżności interpretacyjne zachodzą w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytego przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego NSA zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" ograniczona wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie NSA sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Po orzeczeniu tym pojawiły się także podobne wyroki, w których sądy podzieliły pogląd przedstawiony przez NSA.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, wyjaśnił, że usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu.

Po ostatnim z wyżej powołanych orzeczeń Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi został zmuszony do zmiany swojego stanowiska i w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2014 r., nr IPTPP2/443-127/12-6/14-S/PR, uznał, że przy sprzedaży biletów, karnetów, abonamentów do korzystania z pomieszczeń i urządzeń w fitness klubie celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej podatnik ma prawo do zastosowania 8% VAT.

Jednak należy wskazać, że w dalszym ciągu nie wszystkie organy podatkowe prezentują stanowisko takie jak NSA. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r., nr IBPP2/443-147/14/JJ, wyjaśniając, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych uznał, że sprzedaż biletów i karnetów dających możliwość kupującemu wejścia do klubu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, nie może być opodatkowana 8% VAT.

W związku z uchylaniem interpretacji indywidualnych na omawiany temat przez sądy administracyjne Minister Finansów zapowiedział wydanie w tej kwestii interpretacji ogólnej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)