Gazeta Podatkowa nr 75 (1116) z dnia 18.09.2014

Stawka VAT przy usłudze transportu towarów

Stawka VAT właściwa dla usługi transportu towarów uzależniona jest od rodzaju wykonywanego transportu. Jeśli jest to transport międzynarodowy, wówczas obowiązuje stawka VAT 0%. Zaś gdy będzie to transport wewnątrzwspólnotowy i krajowy, to obowiązującą stawką jest generalnie 23%. Natomiast jeżeli usługa transportu towarów będzie świadczona na rzecz podatnika zagranicznego, co do zasady, nie będzie podlegała ona opodatkowaniu w Polsce.

Kiedy 0%, a kiedy 23%?

Usługi transportu towaru świadczone dla polskich podatników są generalnie opodatkowane w Polsce. W tym przypadku nie ma znaczenia fakt, że usługa (transport) wykonywana jest poza Polską. Na terytorium Polski podlega również opodatkowaniu usługa transportu towarów wykonana w całości po Polsce w sytuacji, gdy jest ona świadczona na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, dla którego są świadczone usługi.

W Polsce polska firma transportowa nie opodatkowuje usługi transportu towarów w przypadku, gdy jest ona świadczona na rzecz zagranicznych podatników (poza wcześniej wskazanym wyjątkiem). Przy czym w sytuacji, gdy usługa byłaby w całości świadczona poza terytorium UE na rzecz polskiego podatnika, wówczas byłaby ona opodatkowana poza terytorium UE.

Zasadniczo usługi transportowe podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Jeżeli jednak mamy do czynienia z usługą transportu międzynarodowego, zastosowanie ma stawka 0%.

Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się m.in. przemieszczenie towarów:

• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (lub odwrotnie),
   
• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (lub odwrotnie), jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Stawkę VAT 0% podatnik ma prawo zastosować, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, np. listu przewozowego.

Ponadto jak wskazano w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawka 0% ma zastosowanie do:

• usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego,
   
• wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego,
   
• usług transportu towarów świadczonych na rzecz polskiego podatnika będącego usługobiorcą tych usług, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE lub

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunkiem zastosowania tej stawki jest posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Dostawy towarów wraz z ich transportem

Jak wskazano w art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT,
   
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W praktyce zdarza się, że podatnik sprzedaje swoje towary z dostawą do klienta. Usługa transportowa jest nieodłącznym i niezbędnym elementem dostawy. Jednak cena towaru zazwyczaj nie zawiera kosztów organizacji transportu. W takiej sytuacji nabywca towaru, który zamawia towar z dostawą do miejsca prowadzenia działalności, zostaje obciążony dodatkowymi kosztami organizacji transportu, na które mogą składać się także koszty opakowania, załadunku, rozładunku oraz transportu. Może pojawić się problem, czy w takiej sytuacji koszty te należy wliczyć do podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru i opodatkować stawką taką samą jak towar.

Warto w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2014 r., nr IBPP2/443-331/14/RSz, który wyjaśnił, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Jak podkreślił organ podatkowy, w takiej sytuacji dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a jego transport na miejsce wskazane w umowie - usługą pomocniczą do dostawy. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, sprzecznym z art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT. Zarówno dostawa, jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy, w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Tak więc w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu. Nie powinny być one osobno fakturowane z odrębną stawką VAT.

Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)