Montaż stałej zabudowy w lokalach mieszkalnych - spór o stawkę VAT

1. Roboty wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego

Po długich sporach, które często kończyły się dopiero rozstrzygnięciem sądowym, w praktyce podatkowej jeszcze do końca 2010 r. można było zauważyć niespójne podejście do tytułowego zagadnienia. Montaż stałych elementów stolarki w obiektach i lokalach mieszkalnych na ogół był przez podatników opodatkowany według stawki obniżonej, właściwej nie ze względu na rodzaj robót, lecz na obiekt, w którym te roboty były wykonywane. W odniesieniu do montażu okien i drzwi (w tym również przez producentów stolarki otworowej) zasada ta wynikała wprost z przepisów wykonawczych, natomiast w odniesieniu do innych elementów, w tym np. schodów, balustrad, oraz szaf wnękowych organy podatkowe godziły się na obniżoną stawkę często dopiero w wyniku orzecznictwa korzystnego dla podatników.

Zmiana przepisów jaka miała miejsce z początkiem 2011 r. wywołała kolejne wątpliwości. Przypomnijmy, iż do końca 2010 r. jako podstawę do stosowania obniżonej stawki VAT w budownictwie mieszkaniowym stosowano dwa przepisy:

art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT pozwalający na stosowanie stawki 7% w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz
§ 37 pkt 1 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT, zgodnie z którym obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT obowiązywała w stosunku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, w zakresie, w jakim stawka ta nie mogła być stosowana bezpośrednio na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Obecnie należy stwierdzić iż:

1) zapis ustawowy dotyczący preferencji podatkowych w stosunku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie uległ jakiejkolwiek zmianie,

2) preferencje wynikające z § 37 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT co do zasady wygasły,

3) w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie VAT zachowano jedynie prawo do stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, przy czym w przypadku gdy roboty te wykonywane są w obiektach nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym warunkiem stosowania obniżonej stawki jest, aby wartość netto zużytych materiałów nie przekraczała 50% wartości netto całej roboty.

2. Wyjaśnienia organów podatkowych

Skoro zapis ustawowy dotyczący stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do robót wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym nie uległ zmianie, to skąd biorą się kolejne wątpliwości?

Otóż z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 5a ustawy o VAT, stosownie do którego towary lub usługi będące przedmiotem obrotu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stąd właśnie czasami wyprowadzany jest wniosek, że nawet w sytuacji gdyby montaż szafy wnękowej czy stałej zabudowy kuchennej był według PKWiU klasyfikowany jako robota budowlano-montażowa, to klasyfikacja ta pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania, bowiem ustawodawca w art. 41 ust. 12-12c nie przywołuje symboliki PKWiU.

Takie też stanowisko prezentuje konsekwentnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, czego przykładem mogą być interpretacje: z dnia 1 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443-419/11-4/AD oraz z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPP2/443-347/11-3/AD. Oto fragment drugiej z ww. interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał co następuje:

"(...) Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany wykonuje usługi remontowo-budowlane i montażu stolarki budowlanej polegające na wyposażeniu pomieszczeń mieszkalnych w meble wbudowane na stałe zgodnie z PKD 45.42.Z (zakładanie stolarki budowlanej). Usługa polega na wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) elementów stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej, a następnie trwałym ich montażu w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111 i 112. Świadczone usługi są wykonywane w lokalach mieszkalnych wskazanych budynków.

Powierzchnia budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w których świadczone są przedmiotowe usługi nie przekracza 300 m², a powierzchnia lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m².

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć «budowa», «remont», «modernizacja», «przebudowa» «roboty budowlane», należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),
remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym («Współczesny słownik języka polskiego», red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), «remont» oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast «montaż» to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei «instalować» oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wykonuje usługę montażu trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej. Usługa polega na wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) elementów stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej, a następnie trwałym ich montażu w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111 i 112.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., stwierdzić należy, że do opisanych we wniosku usług polegających na montażu trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej w budynkach mieszkalnych zastosowanie ma stawka 23%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (...)"

Czy jednak takie podejście należy uznać za słuszne? Czy należy bezkrytycznie zgodzić się, iż przesądzającym ma być w tym przypadku przepis ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), w którym zresztą wymienia się montaż jako jeden z rodzajów robót budowlanych? W ustawie o VAT brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia, iż nawet w przypadku gdy ustawodawca nie posługuje się symbolami PKWiU - klasyfikacja ta nie może być stosowana pomocniczo. A właśnie w objaśnieniach do PKWiU 43 - "Roboty budowlane specjalistyczne" dostępnych na internetowej stronie Głównego Urzędu Statystycznego w rozwinięciu: 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" odnaleźć można następujące uwagi:

"Grupowanie to obejmuje:

roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,
wzmacnianie drzwi zewnętrznych oraz instalowanie wzmocnionych drzwi,
instalowanie drzwi przeciwpożarowych,
roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, szafek kuchennych na wymiar,
roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,
roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,
instalowanie werand i oranżerii w prywatnych domach."

O tym, iż stawka VAT zależy od subiektywnej oceny organu podatkowego przekonuje nas kolejna interpretacja wydana również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr ILPP4/443-42/11-2/ISN uznając, iż montaż systemów alarmowych w obiekcie ma na celu jego unowocześnienie i trwałe ulepszenie prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej, stwierdził iż jest to modernizacja obiektu umożliwiająca zastosowanie stawki obniżonej.

Taką samą stawkę VAT za prawidłową uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do montażu urządzeń klimatyzacyjnych (interpretacja z dnia 12 maja 2011 r., nr IPPP2/443-142/11-4/KG), który - w jego ocenie - stanowi modernizację obiektu.

Ten sam organ podatkowy w stosunku do robót polegających na montażu balustrad własnej produkcji w obiektach budownictwa mieszkaniowego w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-199/11-2/EK (powołując się zresztą właśnie na obecnie stosowaną PKWiU) wyjaśniał co następuje:

"(...) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i montażem balustrad w obiektach mieszkaniowych. Wskazać należy, iż zgodnie z uchwaloną w dniu 4 października 2010 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl pkt 5.3.4 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) - zakres rzeczowy grupowań obejmujących usługi, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami:

roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób,
budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43,
roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, sklasyfikowane tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 47.

Dział 43 obejmuje roboty specjalistyczne, tj.:

43.1 - rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę,

43.2 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych,

43.3 - roboty związane z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych,

43.9 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych.

Tym samym, mając na uwadze Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2008), stwierdzić należy, że jeżeli w ramach budowlanych robót instalacyjnych i montażowych producent montuje lub instaluje dany wyrób budowlany przez siebie wykonany, to taką czynność klasyfikuje się w dziale 43 - tj. roboty budowlane specjalistyczne.

Zatem, jeśli czynności będące przedmiotem wniosku stanowiące usługi budowlane wykonywane są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, to zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy). (...)"

3. Jak zdecydować, która stawka jest prawidłowa?

Postawione powyżej pytanie należy uznać za retoryczne. Wobec różnych rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych przypadków nie sposób jednoznacznie przesądzać o prawidłowości stosowanej stawki bez narażania się na zarzut, iż stawka ta jest nieprawidłowa. Dla potwierdzenia tej tezy na koniec warto przytoczyć jeszcze jedno zaskakujące wyjaśnienie zawarte w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443-1304/10/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym wyjaśniono, iż:

"(...) do opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Pana w 2011 r.:

polegających na montażu szaf wnękowych na stałe, bez możliwości przenoszenia ich w inne miejsce, w budynkach mieszkalnych - usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.32.10.0 «Roboty instalacyjne stolarki budowlanej» - zastosowanie ma stawka 23%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie są z nimi związane,
polegających na montażu schodów drewnianych - usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" - zastosowanie ma stawka 8%, w zakresie w jakim czynności te dotyczą usług wymienionych w ww. przepisach. (...)" - podkreślenie redakcji.

Powołanie tego samego symbolu PKWiU w jednym przypadku ma być argumentem dla zastosowania stawki podstawowej, a w drugim - stawki obniżonej.

Podsumowując, można stwierdzić, iż w chwili obecnej podatnicy w zasadzie nie mają żadnej pewności, czy stosowana przez nich stawka VAT na roboty wykończeniowe polegające na montażu trwałej zabudowy, wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego jest prawidłowa, czy też nie. Nawet uzyskana interpretacja indywidualna często nie daje takiej pewności ze względu na fakt, iż organy podatkowe pozostawiają sobie furtkę co do prawidłowej oceny stanu faktycznego jakiego dotyczy wydana interpretacja.

Problem dotyczy tak wielu podatników, a spór trwa już od tak dawna, że oczywista wydaje się konieczność uregulowania tej kwestii przez Ministerstwo Finansów poprzez wydanie oficjalnej interpretacji przepisu. Niestety, jak dotąd brak jest odpowiedzi na te oczekiwania.